د - عملکرد کار حسابرسی
ه – نظارت

۲-۴-۵-۲-تعریف مدیریت بر مبنای فعالیت
مدیریت بر مبنای فعالیت^[۹] عبارت است از یک روش سیستماتیک بررسی، برنامه ریزی‌، کنترل و بهبود هزینه های سرمایه ای که بر اصل هزینه های مصرفی فعالیت ها تمرکز دارد.سیستم‌های مدیریت بر مبنای فعالیت برخلاف سیستم‌های سنتی هزینه که بر کارکنان متمرکز هستند، بر کار تکیه دارند. رکن اصلی مدیریت بر مبنای فعالیت، حسابداری فعالیت^[۱۰] است.به عبارت دیگر مدیریت بر مبنای فعالیت از تکنیک های مدیریت هزینه مبتنی بر فعالیت است. فعالیت، کار انجام شده (مجموعه اقدامات) توسط افراد، تجهیزات، فن آوری یا امکانات است که در فرایند صورت می گیرد. مدیریت بر مبنای فعالیت بر مدیریت فعالیت ها جهت بهبود عملکرد ، توجه و تمرکز دارد.در حقیقت مدیریت بر مبنای فعالیت سطح جدیدی از اطلاعات ترکیبی را در نظر دارد که هر دو می توانند برای بهبود مصرف تصمیم گیری بکار گرفته شود. مدیریت بر مبنای فعالیت در واقع ابزار مدیریت اطلاعات و نه یک روش ارزیابی وضعیت مالی می باشد. مدیریت بر مبنای فعالیت روشی است که نه تنها به موضوعات استراتژیک نظیر سودآوری، مشتریان یا خدمات می پردازد بلکه با تجزیه و تحلیل آنها سعی می کند فعالیت­های غیر ارزش زا ، محرک های هزینه، عملیات و فرصت ها را با طراحی مجدد فرآیندهای کسب کار تعیین نماید یا به عبارت دیگر اطلاعات لازم در مورد اینکه کدام محصول یا مشتری سودآور هستند و کدام فعالیت غیر ارزش زا باید حذف شود را برای مدیران ارشد سازمان فراهم می سازد.

۲-۴-۵-۳-هزینه یابی بر مبنای فعالیت
در ادبیات حسابداری تعاریف مختلفی از هزینه یابی بر مبنای فعالیت^[۱۱] ارائه شده است. می هر^[۱۲] و دیکین^[۱۳] معتقدند : «هزینه یابی بر مبنای فعالیت یک روش هزینه یابی است که بهای تمام شده محصولات را از جمع هزینه فعالیت هایی که منجر به ساخت محصول می شوند بدست می آورد».
هیلتون^[۱۴] می نویسد: «هزینه یابی بر مبنای فعالیت روشی است که در آن هزینه ها بر مبنای نسبت سهم فعالیتهای صرف شده بوسیله هر محصول، از یک مخزن هزینه به محصولات مختلف تخصیص داده می شود».
در واقع می­توان گفت که سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از سیستم های نوین هزینه یابی محصولات و خدمات است که نیازهایی از قبیل محاسبه صحیح بهای تمام شده محصول، بهبود فرایند تولید، حذف فعالیت های زائد، شناخت محرک های هزینه، برنامه ریزی عملیات و تعیین راهبردهای تجاری را برای واحد اقتصادی برآورده می سازد. این سیستم به جای پرداختن به معلول ، علت ایجاد هزینه و تولید را کالبدشکافی می کند و اگر فعالیتی دارای فلسفه توجیهی و ارزش  افزوده نباشد، زمینه حذف، تعدیل یا بهبود آن را فراهم می کند. هزینه های بدون ارزش افزوده هزینه هایی هستند که:
۱-غیر لازم و غیر ضروری هستند.
۲-لازم ولی بدون کارایی هستند.
نارسایی های سیستمهای سنتی ،رشد رقابت و پیچیده شدن تکنولوژی نیاز به بکار گیری و استفاده از روش های جدید هزینه یابی را تشدید نموده است ، چون سازمانها برای قیمت گذاری محصولات و خدمات، اتخاذ تصمیمات استراتژیک و … نیاز به دسترسی به اطلاعات صحیح در مورد هزینه ها دارند. بدیهی است که سیستمهای سنتی به دلیل ماهیت خود در این زمینه کارا نمی باشند. از این رو بسیاری از شرکتها به منظور برطرف نمودن انتقادات مطرح شده در بخش قبل به سمت استفاده از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت گرایش یافته اند. این سیستم جانشین هزینه یابی سفارش کار یا روش مرحله ای نیست، بلکه می تواند همراه با آنها به کار گرفته شود. سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت فلسفه نوین مدیران (جلب رضایت مشتریان) و رقابت با سایر شرکت ها را به طور کمی در هزینه یابی محصول منظور می کند. یعنی این سیستم علاوه بر هزینه های مواد مستقیم و دستمزد مستقیم ، هزینه های گوناگون مربوط به تکنولوژی، کیفیت محصول و هزینه های مربوط به تولیدات انعطاف پذیر را نیز در برمی گیرد.
مراحل هزینه یابی بر مبنای فعالیت
۱-تعریف فعالیتها و هزینه های آنها
۲-تعیین عوامل بوجود آورنده هزینه ها(محرک هزینه ها)
۳-محاسبه نرخ عامل بوجود آورنده هزینه
۴-فراهم نمودن نرخ عامل هزینه برای محاسبه هزینه محصولات یا خدمات.
۲-۴-۵-۴-سیستم مدیریت هزینه
مدیریت هزینه^[۱۵] در یک بیان ساده عبارت است از به کارگیری مطلوب و توام با کارآیی منابع سازمان در جهت ارزش آفرینی برای مشتریان. این تعریف بر این نکته محوری تاکید دارد که سودآوری و رشد بنگاه از طریق خلق ارزش برای مشتریان تحقق می یابد. منشا ثروت زایی بنگاه های اقتصادی و سازمان ها مشتریان هستند و تنها مشتریان رضایتمند و خشنود وفادار می مانند و به صورت پایدار به ایجاد ثروت در سازمان ها ادامه می دهند. رضایتمندی مشتریان نیز به آن بستگی دارد که ما تا چه میزان در مقایسه با رقبا محصول و خدمات ارزشمند و دارای کیفیت را با قیمت مناسب و در زمان مناسب به آنان عرضه می کنیم.«مدیریت هزینه» مفهومی است که به میزان زیادی تحقق هدف فوق را برآورده می سازد. مدیریت هزینه فلسفه بهبود است زیرا می کوشد راه های مناسب برای تصمیم گیری هایی که متضمن ارزش آفرینی برای مشتریان، همراه با کاهش هزینه هاست را بیابد. مدیریت هزینه بر این نگرش استوار است که هزینه ها به خودی خود ایجاد نمی شوند بلکه تمام هزینه های تولید و یا انجام خدمات محصول و نتیجه تصمیم گیری های مدیریت است که عمدتاً معطوف به چگونگی استفاده از منابع محدود سازمان است. نگرش مدیریت هزینه نقش مهمی در جهت دادن تصمیمات مدیران به سوی ایجاد ارزش برای همه ذی نفع ها (سهام داران، مشتریان، کارکنان و جامعه) به عهده دارد و می کوشد بین منافع ذی نفع های مختلف تلفیق مناسب و خلاقانه ایجاد کند.فلسفه و نگرش «مدیریت هزینه» متشکل از مجموعه ای از ابزار و تکنیک هاست که می تواند به تجزیه و تحلیل جامع تصمیمات مدیریت بپردازد و در هر مورد تصمیمات مدیریت را پشتیبانی کند.مجموعه ابزار و تکنیک های «مدیریت هزینه» که به پیشبرد اهداف و برنامه های یاری می رساند «سیستم مدیریت هزینه» نامیده می شود.
برخی از این روش ها را می توان به قرار زیر برشمرد:
-هزینه یابی بر مبنای فعالیت که ضمن آن فعالیت های ارزش زا و فعالیت های فاقد ارزش در سازمان شناخته می شود و بر پایه اطلاعات حاصله نسبت به حذف فعالیت های فاقد ارزش زایی و یا تجدید مهندسی در جهت بهبود فعالیت ها و فرآیندها اقدام می شود.
-هزینه یابی هدف که ضمن آن فرض بر این است که قیمت فروش محصولات ما توسط بازار تعیین می شود. سود مورد انتظار سرمایه گذار نیز قطعی و از پیش تعیین شده است.بنابراین سازمان باید بکوشد قیمت تمام شده محصول از تفاضل قیمت فروش و سود مورد انتظار تجاوز نکند. در این بررسی کوشش می شود با مهندسی ارزش، هزینه ها را به گونه ای کاهش داد که کیفیت نیز پابرجا بماند.
-هزینه یابی بهبود مستمر^[۱۶] که ضمن آن هر ساله کاهش بهای تمام شده تولید هدف گذاری می شود و از مجموعه نیروهای سازمان خواسته می شود ابتکارات و پیشنهادات خود را برای تحقق این هدف عرضه کنند و در جهت آن بکوشند البته از منافع حاصله برخوردار شوند.
-تحلیل هزینه و منافع که به آن پرداخته شد و نهایتاً تراز سنجی^[۱۷] که به مفهوم مقایسه دایمی بنگاه با رقبا و تلاش در جهت پیشرو بودن و تبدیل شدن به بهترین الگو در صنعت است.
نکته حایز اهمیت و قابل تاکید آن که پیشبرد مفهوم و نگرش «مدیریت هزینه» مستلزم برخورداری سازمان از سیستم مناسب هزینه یابی و حسابداری صنعتی مناسب است که متاسفانه اکثر قابل ملاحظه شرکت ها و بنگاه های اقتصادی و همچنین دستگاه های دولتی ما از چنین سیستمی محروم هستند.با معرفی اجمالی مفهوم و نقش مدیریت هزینه به شرح فوق، طرح سیاست های کاهش هزینه در دستگاه های دولتی و شرکت های وابسته دولت و تاکیدورزی بر صرفه جویی با نگرش سنتی می تواند آثار منفی در برداشته باشد که در نهایت به افزایش قابل ملاحظه هزینه ها و هدر رفتن منابع بینجامد.
۲-۴-۵-۵-حسابداری سنجش مسئولیت
منظور از حسابداری سنجش مسئولیت^[۱۸] این است که بسیاری از واحدهای تجاری ـ تولیدی به بخشهای کوچکتری تقسیم می‌شوند و به هر یک از بخشها مسئولیت های خاصی واگذار می‌شود. هر یک از بخشها، متشکل از افرادی است که درباره وظایف معین یا امور مدیریت مسئولیت دارند. مدیریت ارشد واحدهای تجاری ـ تولیدی باید از هم آهنگی اهداف مدیران این بخشها با هدفهای کلی واحد انتفاعی اطمینان حاصل کنند. هم آهنگی هدفها ^[۱۹] هنگامی حاصل می‌شود که مدیران هر یک از بخشهای تابعه درصدد دست یابی به اهداف باشند که توسط مدیریت ارشد تعیین شده است. سؤالی که در این مقطع می‌توان مطرح کرد این است که سیستم حسابداری مدیریت واحد تجاری ـ تولیدی چگونه می‌توان به هم آهنگی هدفها کمک کند. حسابداری سنجش^[۲۰] به مفاهیم و ابزارهای مختلفی اشاره دارد که حسابداری مدیریت را قادر می‌سازد تا عملکرد بخشها و افراد مربوط را ارزیابی و از هم آهنگی هدفها اطمینان حاصل کنند (محمدی پور و دیگران،۱۳۹۲). در سیستم­های سنجش مسئولیت، حسابداری سوددهی، یا حسابداری فعالیت تصمیم گیری مختلفی در سازمان در نظر گرفته شده و هزینه‌ها (یا به اقتضاء وضعیت درآمدها، دارائیها، بدهیها) به عهده مدیر هر قسمت که مسئول تصمیم گیری درباره هزینه‌های مورد بحث است ، گذاشته می‌شود. حسابداری سنجش مسئولیت  یا سیستم حسابداری بر اساس مسئولیت بر این اصل تکیه دارد که هر شخص مسئول عملکرد خود و زیر دستانش می باشد.این مفهوم حسابداران را در انجام و ارائه گزارش نتایج عملیات از نقطه نظر مسئولیت رهنمون می سازد.
حسابداری بر اساس مسئولیت به نوعی سیستم حسابداری اطلاق می گردد که عملکرد سازمانی را طبق خطوط مسئولیت، برنامه ریزی، اندازه گیری و ارزیابی  می کند و درآمدها و هزینه ها بر مبنای  مراکز مسئولیت تجمیع وگزارش می گردند.  حسابداری سنجش مسئولیت به مفاهیم و  ابزارهای مختلفی اشاره دارد که حسابداران مدیریت را قادر می سازد تا عملکرد بخشها و افراد مربوط را ارزیابی و از هماهنگی هدفها اطمینان حاصل کنند( محمدی پور و دیگران،۱۳۹۲).
 ۲-۴-۵-۶-مدیریت به موقع موجودی
سیستم موجودی های به هنگام ^[۲۱] حرکت و ایده ای است که در طول دهه اخیر به صورت گسترده مورد توجه فعالین در عرصه تجارت و کسب و کار قرار گرفته است. از آنجایی که شرکت ها روز به روز در حال رقابتی تر شدن هستند و با توجه به فشار شرکت های دیگر مجبور هستند که برای باقی ماندن در صحنه رقابت روش های جدیدی رو جهت کاهش هزینه ها پیدا کنند. ایده و فلسفه ای که در پشت سیستم موجودی های به هنگام وجود دارد عبارتست از: ((تامین نیازهای بنگاه، در لحظه ای که به آنها نیاز هست)). جهت نیل به این هدف، شرکت باید به طور مداوم به دنبال بدست آوردن روش هایی باشد که ضایعات را کاهش و ارزش را افزایش می دهد. بررسی ای که چندی پیش در همین زمینه توسط دست اندرکاران عرصه ی تولید انجام شد، نشان داد که ٧۱٪ از شرکت ها به نوعی از سیستم موجودی های به هنگام در فرایند تولیدشان استفاده می کنند. جهت درک بهتر با نحوه عمل موجودی های به هنگام ابتدا باید یک سری واژه های کلیدی و عام، مشخص و تعریف شوند، تا اینکه سپس بتوان راجع به این موضوع بحث و گفتگو کرد و علت این که چرا بسیاری از شرکت ها این سیستم رو پذیرفته اند را متوجه شویم. همانطور که قبلاً هم به آن اشاره شد یکی از اجزای کلیدی سیستم موجودی های به هنگام این است که ضایعات رو کاهش داد . طراحی فرایند تولید و نحوه مدیریت موجودی ها، بخشی از استراتژی موجودی های به هنگام تلقی می شوند، که به عنوان قدم هایی منطقی جهت کاهش ضایعات و افزایش ارزش هستند. یک شرکت با تغییر دادن طرح بندی های تولیدی به سادگی می تواند زمانی که طول می کشد تا کالای در جریان ساخت از قسمتی از فرایند تولید به قسمتی دیگر برود را کاهش دهد و در نتیجه با این ترتیب هزینه های نقل و انتقال در فرایند تولید کاهش می یابد. یکی از راه های دستیابی به این وضعیت این است که در زنجیره تولید، انتهای هر بخش از فرایند تولید در مجاور ابتدای بخش بعدی قرار گیرد. علاوه براین کاهش موجودی ها و ترکیبی قوی منجربه کاهش هزینه ها می شود. یک شرکت با کاهش موجودی ها می تواند مزایای متعددی را از قبیل کاهش اندازه دسته ها،کاهش زمان راه اندازی دستگاه ها و کاهش موجودی احتیاطی بدست آورد، بنابراین هزینه ها کاهش، و ارزش افزایش پیدا خواهد کرد. البته شرکت باید مشکلاتی را که این موارد ممکن است به همراه داشته باشند نیز مدنظر قرار دهد.
۲-۵ پیشینه تحقیق
۲-۵-۱ مطالعات انجام شده در جهان
نتایج پژوهش سینگاپاکدی( ۱۹۹۹ ) نشان داد که در دراز مدت، اخلاق و مسئولیت پذیری اجتماعی تأثیراتی مثبت بر موفقیت سازمان دارد ؛ زیرا سبب پذیرش و اعتماد مشتریان به محصول یا خدمت ارائه شده توسط آن سازمان می شود. از میان ۳۰۰ شرکت مورد بررسی وی در سال ۱۹۹۸ میلادی، شرکت هایی که پایبندی و تعهد بیشتری به اصول اخلاقی داشتند، ارزش افزوده بیشتری در بازار داشتند و عملکرد مطلوبتری را نشان دادند.
آلفرد گرین فیلد ( ۲۰۰۸ ) در تحقیق خود به این نتیجه رسید که دیدگاه اخلاقی افراد بر تصمیمات آن ها و نحوه انجام وظایفی که به آن ها محول می شود اثر می گذارد. به نحوی که افراد دارای دیدگاه اخلاقی ایده آل گراتر در مقایسه با افراد اقتضاء گرا، تمایل کمتری به دست کاری ارقام سود شرکت دارند.
برکس و همکاران ، ( ۲۰۰۹ ) مطالعه ای را بر روی حسابداران جدید استخدام شرکت ها انجام دادند. آن ها طی این مطالعه متوجه شدند که بهترین روش برای آموزش علوم اخلاقی به حسابداران در کلاس های درس و دانشگاه نیست بلکه آموزش در حین کار می باشد .
ویلیامز و همکاران (۲۰۱۰ ) در قالب پژوهشی با عنوان “چالش ها و فرصت های مرتبط با اخلاق حسابداری در برنامه ی درسی رشته حسابداری” به تحقیق و پژوهش در خصوص لزوم وجود واحدی با عنوان اخلاق حرفه ای در برنامه ی درسی رشته ی حسابداری پرداخته اند. شایعات و بدگویی های موجود در قرن بیست و یکم در خصوص رشته حسابداری و حسابداران سبب شد تا افراد استانداردهای اخلاقی در حرفه ی حسابداری را مورد نقد و بررسی قرار دهند. محققان نشان دادند که زمان محدودی است که درسی با این عنوان در رشته ی حسابداری وارد شده است. افراد بیشماری در هیئت علمی رشته ی حسابداری برای اختصاص دادن ۱۵۰ ساعت امتحان CPA، با یکدیگر جلسه برگزار نمودند. نتیجه ی حاصل از آن ایجاد جلسات اضافی برای این واحد درسی بود. از جمله ی آن ها جلساتی در خصوص اخلاق حرفه ای حسابداری بود. در این پژوهش در خصوص چالش ها و فرصت هایی در رابطه با تدریس “اخلاق حرفه ای"، به عنوان بخش جداناپذیر در این رشته بحث شده است .
کرتسچمار و همکاران ( ۲۰۱۳) طی پژوهشی با عنوان ” اخلاقیاتی برای حسابداران و حسابرسان” به بررسی سوالاتی در این خصوص پرداخته اند. از آن جمله می توان به این موراد اشاره نمود: چگونه یک شرکت عملکرد اخلاقی کارکنان خود را مدیریت می نماید؟ چه تفاوت هایی بین اخلاق فردی و اخلاق اجتماعی وجود دارد؟ موسسات جدید باید چه الزامات اخلاقی را رعایت نمایند؟ در این کتاب، اخلاقیات بد و خوب جوامع حسابدار و حسابرسان برشمرده شده است .
بوناچی و همکاران (۲۰۱۳) مقاله ای با عنوان “مباحثه­ ی شخصیت ­های دولتی بر اخلاقیات حرفه ای در شغل حسابداری"، به بررسی اخلاق حرفه ای حسابداران پرداخته اند. به عبارت دیگر این مقاله، به صورتی ویژه به اخلاق حرفه ای در حوزه ی شغلی حسابداری پرداخته است. پس از آن بحث در این خصوص، خلاصه ای از وقایع اخیر مورد بحث قرار گرفته است. این امر سبب می شود تا مروری بر شخصیت های دولتی، حسابرسان اخلاقی داشته باشند. در حقیقت آنان سعی بر این داشته اند تا اخلاقیاتی را در نگرش حرفه ای حسابداری یافته که به وسیله ی آن بتوانند حدودی را برای این فن و حرفه تعیین نمایند. در نهایت عنوان کردند که با توضیح اخلاق در حسابداری آن ها قادر خواهند بود که تحلیل هایی بر اساس پیشرفت های اخیر که توسط افراد حرفه ای اروپایی وضع شده است، انجام دهند. این یافته ها سبب شده است تا راه هایی برای نقش عملکرد حرفه ای حسابداران در جامعه ارائه شود.
جین سئوک و همکاران ( ۲۰۱۳ ) در تحقیق خود به دنبال بررسی اثر اخلاق شرکتی بر عملکرد مالی شرکت ها بودند. آن ها در تحقیق خود از متغیرهای میانجی تعهدات جمعی سازمانی و رفتار شهروندی سازمانی استفاده کردند. پژوهشگران ابتدا اثر اخلاق شرکتی را بر دو متغیر میانجی ارزیابی کرده و نتیجه این اثر را بر عملکرد مالی با بهره گرفتن از معادلات ساختاری مورد آزمون قرار دادند. نکته قابل توجه این تحقیق این است که داده های مالی فقط برای سالی که پرسشنامه در آن سال جمع آوری شده، گردآوری شده و به صورت مقطعی این تحقیق انجام گردید . نتایج مربوطه نشان می دهد که اخلاق شرکتی از طریق متغیرهای میانجی تعهدات جمعی سازمانی و رفتار شهروندی سازمانی اثر معناداری بر عملکرد مالی شرکت داشته و افزایش میزان اخلاق شرکتی موجب افزایش عملکرد مالی شرکت می گردد.
۲-۵-۲ مطالعات انجام شده در ایران
بهرامفر و رسولی ( ۱۳۷۷ ) نیز با بررسی ۷۰ شرکت مورد بررسی در شرکت های پذیرفته شده در بورس نشان داد که اطلاعات حسابداری مدیریت ، ویژگی کیفی مربوط بودن، کامل بودن، صحیح بودن و بموقع بودن را دارد و این ویژگی ها به ترتیب دامنه گستردگی آن شامل صحیح بودن، مربوط بودن، بموقع بودن و کامل بودن است. مدیریت ، هنگام ارزیابی عملکرد، شناسایی انحرافات و دلایل آنها و نیز بررسی کارایی و اثربخشی از اطلاعات حسابداری مدیریت استفاده می کند .
نمازی ( ۱۳۷۸ ) در تحقیقی به بررسی آینده حسابداری مدیریت پرداخت .یکی از نتایج مهم تحقیق، این بود که حسابداران مدیریت باید خود را برای آینده از نظر توانایی های فنی و شایستگی حرفه ای و اخلاقی در ارائه اطلاعات مالی و غیرمالی ، آماده سازند .در غیر این صورت مدیران، از روی اجبار به سایر اشخاصی مراجعه خواهند کرد که توانایی در عرصه اطلاعات مربوط و به هنگام دارند . در این حالت، آینده حسابداری مدیریت از نظرقدرت و ارتقای سازمانی به شدت به خطرخواهد افتاد و آنان جایگاه رفیع امروز خود را ا دست خواهند داد .
بهرامفر، خواجوی و ناظمی ( ۱۳۸۷ ) در تحقیقی به بررسی موانع توسعه حسابداری مدیریت در شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران پرداختند. نتایج تحقیق آنها که از طریق ارسال پرسشنامه و انجام مصاحبه صورت گرفته است بیانگر این است که، چهار عامل عدم توسعه حسابداری مدیریت در شرکت های ایرانی عبارتند از:۱-آشنانبودن مدیران نسبت مفاهیم وروش های آماری حسابداری مدیریت ۲- عدم آموزش کافی و مناسب در دانشگاه ها و مراکز آموزشی به منظور آماده سازی مدیران آینده ۳-عدم تهیه اطلاعات به موقع توسط سیستم های حسابداری ۴- تغییرات پیاپی در سیاست ها اقتصادی. از سوی دیگر، نبودن استانداردهای پذیرفته شده در حسابداری مدیریت مانعی بر سر راه توسعه این رشته نیست.