• وقتی شرکت وارد معاملات پیچیده و مهمی می‌شود که در متون حسابداری به‌شکل سیاه و سفید نیست، شرکت چگونه حسابداری مناسب را ارزیابی می‌کند؟

• فلسفه مدیریت در مورد کاربرد اصول حسابداری در این وضعیتها چیست؟

• متون حسابداری تا چه حد مانع از انعکاس معامله طبق محتوای آن است و شرکت چه اطلاعات تکمیلی (در یادداشتهای توضیحی و گزارش هیئت‌مدیره) به‌منظور درک سرمایه‌گذاران فراهم می‌کند؟

خصوصیات کیفی اصلی مرتبط با ارائه اطلاعات
بر اساس مفاهیم نظری گزارشگری اطلاعات مالی ایران دو ویژگی «قابل فهم بودن» و«قابل مقایسه بودن» اصلی ترین خصوصیات مرتبط با نحوه ارائه اطلاعات حسابداری می باشند:
الف) قابل فهم بودن
یکی از ویژگیهای مهم خاص استفاده کننده در چارچوب نظری IASB و FASB ویژگی کیفی قابل فهم بودن می باشد. قابل فهم بودن در بیانیه مفهومی شماره ۲ چنین تعریف می شود «کیفیت اطلاعات که استفاده کننده را قادر می سازد اهمیت آن را درک کند.» به طور مشابه چارچوب IASB قابل فهم بودن را این چنین تعریف می کند: «اطلاعات باید به شیوه ای ارائه شود که توسط استفاده کننده ای که دارای یک دانش معقول از فعالیت های اقتصادی، تجاری و حسابداری باشد و در جهت مطالعه و بررسی اطلاعات تلاش معقولی داشته باشد، به راحتی قابل درک باشد.»
هر چند، قابل فهم بودن در حالی که یکی از چهار ویژگی کیفی اصلی چارچوب IASB می باشد با این وجود به عنوان یک ویژگی کیفی خاص استفاده کننده هیچ وقت آن موقعیتی را که بیانیه مفهومی شماره ۲ به آن اعتقاد داشته است، IASBبرای آن قائل نشد.

ب) قابل مقایسه بودن^[۸۵]
قابل مقایسه بودن اینگونه تعریف می شود «کیفیتی از اطلاعات که استفاده کنندگان را قادر می سازد شباهت ها و تفاوت های بین دو پدیده اقتصادی را مشخص کنند.^[۸۶]» زمانی که ارزش های منصفانه به نحو قابل اتکایی اندازه گیری شوند، قابل مقایسه بودن اطلاعات را بالا می برند.
یک فرایند تسعیر نرخ ارزخارجی را در نظر بگیرد؛ ارزش های تاریخی دارایی ها به نرخ تاریخ معامله تسعیر می شوند. این تفاوت بین مبالغ تاریخی برای دارایی های مشابه، باعث به وجود آمدن نرخ های متفاوت مبادله بین تاریخ تحصیل اولیه و تاریخ ترازنامه خواهد شد. یا شرایطی را در نظر بگیرید که به موجب آن سه دارایی مشابه در یک زمان مشابه و با یک قیمت مشابه در سه کشور مختلف خریداری می شوند و سه مبلغ متفاوت بهای تمام شده تاریخی برای آنها در تاریخ ترازنامه گزارش می شود. صدور مجوز ضرورت تجدید ارزیابی دارایی های ثابت مشهود ،کاربردهای مهمی در مورد ویژگی قابل مقایسه بودن دارد. انتظار می رود که در شرایط نبودن الزام برای تجدید ارزیابی، قابل مقایسه بودن کاهش یابد. بسیاری از واحدهای اقتصادی ممکن است بنا به دلایل مختلف( مثل صرفه جویی های مالیاتی ) در حالی که سایر واحدهای اقتصادی دارایی های خود را براساس ارزش منصفانه مجددا ارزش گذاری می کنند, گزارش های خود را براساس بهای تمام شده تاریخی تنظیم نمایند. تشخیص شباهت ها و تفاوت ها بین دارایی های ثابت مشهود واحدهای اقتصادی مختلف، در شرایطی که روش های مختلفی برای ارزشیابی دارایی ها وجود دارد بسیارسخت خواهد بود.
این خصوصیت براستفاده از روش مشابه حسابداری برای رویدادها و معاملات مشابه و همچنین روش متفاوت برای رویدادها و معاملات غیرمشابه تاکید دارد. بر این اساس، مقایسه‌پذیری نباید با ثبات رویه یا یکنواختی اشتباه شود. برای تفکر درخصوص مقایسه‌پذیر بودن می‌توان پرسید که:

• آیا اطلاعات به‌طریقی تهیه می‌شوند که مقایسه آگاهانه با سایر شرکتها را ممکن سازد؟

• خط مشی‌های حسابداری، افشا، شکل صورتهای مالی و سایر وسایل گزارش مالی در مقایسه با رقبا چگونه است؟

• براساس چه زمینه‌هایی می‌توان قضاوت کرد که کیفیت آنها بهتر یا بدتر است (یعنی کدامیک از خصوصیات کیفی که در این مدل بحث شد، بهتر تامین می‌شود)؟

• اگر خط‌مشی حسابداری منتخب، منعکس‌کننده رویه صنعت خاصی است، آیا این رویه رایج است؟ اگر نیست، آیا با الزامات حسابداری که مشخصاً به‌عنوان اصول پذیرفته‌شده حسابداری معین شده است، انطباق دارد؟

ثبات رویه^[۸۷]
ثبات رویه اینگونه تعریف می شود «مطابقت از دوره ای به دوره دیگر با سیاست ها و رویه های ثابت^[۸۸]». این خصوصیت بریکنواختی و تغییر نیافتن روشها و خط‌مشی‌ها در دوره‌های مختلف تاکید دارد. می‌توان پرسید که:

• آیا عملکرد یک شرکت را می‌توان در طی یک دوره زمانی به‌نحو مناسب مقایسه کرد؟

• چه تغییراتی، در صورت وجود، در خط‌مشی‌های حسابداری یا کاربرد خط‌مشی‌ها، استفاده از براوردها و قضاوتهای مدیریت انجام شده است؟

• چگونه این تغییرات در مقایسه با رویه‌های گذشته منجر به بهبود شده‌اند (یعنی کدامیک از خصوصیات کیفی مدل بهتر تامین شده است)؟

• شما به چه موارد افشای مشخصی به‌منظور اثبات مناسب بودن ارائه اثر تغییرات در همه دوره‌های گزارش شده می‌توانید اشاره کنید؟

اهمیت کیفیت گزارشگری مالی در استانداردهای حسابرسی
بوشمن و همکاران (۲۰۰۱) بیان میدارند گزارشهای مالی میتواند از سه طریق بازار سرمایه را متأثر گرداند.
اول، گزارشهای مالی بهتر کمک میکند سرمایهگذاریهای بد و خوب تشخیص داده شود که این موضوع ریسک برآورد و در نتیجه هزینه سرمایه را کاهش میدهد.
دوم گزارش های مالی با کیفیتتر، سرمایهگذاران را در تمیزدادن مدیران خوب و بد یاری رسانده و از اینرو موجب کاهش هزینه های نمایندگی و بالتبع هزینه سرمایه میشود.
سوم، گزارشهای حسابداری مبهم سبب تضعیف رابطه ارقام حسابداری و واقعیات اقتصادی شده و خواه ناخواه موجب افزایش عدم تقارن اطلاعاتی میگردد. در چنین شرایطی تأمینکنندگان منابع با افزایش قیمت فروش و کاهش قیمت خریدشان به حفاظت از منافع خویش میپردازند. (باتاچاریا و همکاران، ۲۰۰۳). در تحقیق بوشمن و همکاران (۲۰۰۱) از معیار بهموقع بودن سود برای اندازه گیری ابهام در گزارشهای مالی استفاده شده است. بیدل و هیلاری (۲۰۰۶) در بررسی ارتباط کیفیت گزارشگری مالی و سرمایهگذاری در سطح شرکتها دریافتند که کیفیت بالاتر در اطلاعات حسابداری، کارآیی سرمایهگذاری را با کاهش عدمتقارن اطلاعاتی بین مدیران و تأمینکنندگان خارجی سرمایه، تقویت مینماید. آنان همچنین بیان نمودند که در کشورهایی که تأمین مالی عمدتاً از طریق معاملات در شرایط عادی (بازار سرمایه) انجام میشود. در مقایسه با آنهایی که تأمین مالی بیشتر از طریق اعتباردهندگان (مانند بانکهای دولتی) انجام میشود، ارتباط بین کیفیت حسابداری و کارآیی سرمایهگذاری بیشتر خواهد بود. معیار کیفیت گزارشگری مالی در تحقیق یادشده، از ترکیب چهار معیار محافظهکاری سود، اجتناب از زیان، عدم هموارسازی سود و به موقع بودن سود ایجادشده است.
کیفیت گزارشگری مالی (محتوای اطلاعاتی اجزای سود عملیاتی حسابداری برای پیشبینی جریانهای نقدی عملیاتی آتی) در چارچوب نظری حسابداری مالی که تعیینکننده اهداف گزارشگری مالی است توجه خاصی به جریانهای نقدی و امکان پیشبینی آن مبذول شده است. در بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره یک هیئت تدوین استانداردهای حسابداری یکی از هدفهای گزارشگری مالی فراهم آوردن اطلاعاتی است که سرمایهگذاران، اعتباردهندگان و سایر استفادهکنندگان بالفعل و بالقوه را در برآورد مبلغ، زمان و مخاطره دریافتهای آینده یاری کند». (۳۷٫ Par، ۱۹۷۸، (FASB.
پیشینه تحقیق
حسابداری رشته‌ای است که با شناخت، اندازه‌گیری و گزارش کردن اطلاعات اقتصادی سروکار دارد. اگر اصول و ضوابطی برای این فرایند مشخص نشود، موجب اختلال در گزارشگری خواهد شد و کیفیت تصمیم‌های اقتصادی بر پایه این اطلاعات مطلوب نخواهد بود. این موضوع، آثار نامطلوبی در سطح خرد و کلان اقتصادی برجای خواهد گذاشت (کثیری، ۶۴ : ۱۳۷۸).
(۸۵۶، ۲۰۰۷، (IASCF. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری ایران نیز در مفاهیم نظری گزارشگری مالی بیان نموده است که «اتخاذ تصمیمات اقتصادی توسط استفادهکنندگان صورتهای مالی مستلزم ارزیابی توان واحد تجاری جهت ایجاد وجه نقد و قطعیت آن است. ارزیابی توان ایجاد وجه نقد از طریق تمرکز بر وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی واحد تجاری و استفاده از آنها در پیشبینی جریانهای نقدی مورد انتظار و سنجش انعطافپذیری مالی، تسهیل میگردد (کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، ۱۳۸۶، ۶۷۴).
بررسی مبنای نظری و اهداف گزارشگری مالی مبین این موضوع است که یکی از اهداف گزارشگری مالی، کمک به سرمایهگذاران و اعتباردهندگان برای پیشبینی جریانهای نقدی آتی است . برخی از صاحبنظران و مراجع تدوین مبانی نظری و اهداف گزارشگری مالی معتقدند که با بهره گرفتن از اجزای سود تعهدی حسابداری میتوان جریانهای نقدی آتی را پیشبینی کرد. سود حسابداری بر اساس مبنای تعهدی اندازه گیری و گزارش میشود. معمولاً استفاده از مبنای تعهدی موجب متفاوت شدن سود عملیاتی با خالص جریانهای نقدی عملیاتی خواهد گردید. از مهمترین عوامل ایجاد تفاوت بین سود تعهدی و جریانهای نقدی، اقلام معوق، اقلام انتقالی به دوره های آتی و اقلام غیرنقد را میتوان اشاره کرد. در بسیاری از تحقیقات از قبیل بیمن^[۸۹] و ورکچیا (۱۹۹۶)، فیرفیلد و دیگران^[۹۰] (۱۹۹۶)، ادمتی^[۹۱] و پلیدرر^[۹۲] (۲۰۰۰)، بارت و دیگران^[۹۳] (۲۰۰۱)، ایسلی و اوهارا (۲۰۰۳) و میخائیل و دیگران^[۹۴] (۲۰۰۳)، دقت اطلاعات مالی به عنوان معیار اندازه گیری کیفیت گزارشگری مالی مورد استفاده قرار گرفته است. دقت اطلاعات مالی بیانگر توانایی اجزای سود تعهدی حسابداری (تحت شرایط انعطافپذیری و اختیار عمل در انتخاب از میان رویه ها و برآوردهای حسابداری ) برای پیشبینی جریانهای نقدی مورد انتظار آینده میباشد. بنابراین بالا بودن دقت و توان پیشبینی کنندگی اجزای سود تعهدی از شاخصهای تعیین محتوای اطلاعاتی و کیفیت بالای گزارشگری مالی میباشد (چون^[۹۵]، ۱۴، ۱، ۲۰۰۴).
کنچل و پاین^[۹۶] (۲۰۰۱) به تحقیقی با عنوان شواهد بیشتر روی وقفه گزارش حسابرس، پرداختند. آنها در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که استفاده از کارکنان بی تجربه و وجود مسائل مالیاتی بحث انگیز منجر به بیشتر شدن وقفه گزارش حسابرسی می شود. به عبارت دیگر، وقفه گزارش حسابرسی از طریق هم افزایی بالقوه رابطه بین خدمات مشاوره مدیریت و خدمات حسابرسی کاهش می یابد.
سلطانی^[۹۷](۲۰۰۲)، با بررسی بیش از ۵۰۰۰ گزارش مالی شرکت های فرانسوی، به بررسی موضوع بهنگام بودن گزارش های مالی شرکت ها و گزارش حسابرسی آن ها پرداخت. وی به این نتیجه رسید که شرکتهای فعال در بازه زمانی ۱۹۸۶ تا ۱۹۹۵ سعی در توسعه بهنگام بودن گزار شهای خود داشته اند. افزون بر این، شرکت هایی که گزارش تعدیل شده حسابرسی داشته اند، با تأخیر بیشتری گزار شهای مالی خود را منتشر کرده اند.
دیر و مسی هوگ^[۹۸](۲۰۰۲) در مطالعه ای به بررسی به موقع بودن گزارشگری مالی در گزارش های مالی شرکت های استرالیایی پرداختند. نمونه آنها شامل ۱۲۰ شرکت تجاری و صنعتی پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار سیدنی بود. آنها علاوه بر اینکه از مدل های آماری برای آزمون وقفه های موجود در انتشار گزارش های مالی استفاده نمودند؛ تعداد ۱۱۸ پرسشنامه را بین اعضای حسابداران خبره که حسابرسی این شرکت ها را انجام داده بودند نمودند. نتایج بررسی آنها نشان می دهد که عمده وفقه های مربوط به گزارشگری مربوط به گزارش حسابرسی می باشد، که البته تا حدود زیادی قابل بهبود می باشد. نتایج نشان می دهد که ۶۶% از وقفه های گزارشگری مربوط به تاخیر در حسابرسی ضمنی و حسابرسی نهایی می باشد. آنها بیان می کنند که برنامه ریزی برای حسابرسی نهایی یک رویه متداول در پایان سال می باشد، ولی این موضوع عامل اثرگذاری در تاخیر حسابرسی نمی باشد. نتایج تجزیه و تحلیل های آماری آنها نشان می دهد اندازه شرکت عامل اثرگذاری در گزارشگری به موقع می باشد. اما این رابطه خیلی قدرتمند نمی باشند. شرکت های بزرگتر گزارشگری به موقع تری نسبت به شرکت های کوچکتر دارند، زیرا آنها بیشتر در معرض دید و مورد توجه عموم می باشند. همچنین بین سودآوری شرکت و به موقع بودن گزارشگری رابطه معنی داری مشاهده نگردید.
شاو^[۹۹](۲۰۰۳)، به بررسی رابطه میان کیفیت افشای اطلاعات، هموارسازی سود و بهنگام بودن سود پرداخت. وی با بهره گرفتن از داده های ۱۱۱۲ سال شرکت به این نتیجه رسید که شرکت هایی که دارای کیفیت گزارشگری بالاتری هستند، از حسا بهای تعهدی اختیاری بیشتری استفاده می کنند و بیشتر به مدیریت سود و هموارسازی آن توجه می کنند. همچنین، به هنگام بودن سود در زمانی که اخبار بد (سودآور نبودن) وجود داشته باشد، با کیفیت افشای اطلاعات رابطه معکوس دارد.
اسمایل و چندلر^[۱۰۰] (۲۰۰۴) به بررسی به موقع بودن گزارش های مالی میان دوره ای در شرکت های مالزی پرداختند. در تحقیق آنها رابطه به موقع بودن گزارش مالی و ویژگی های اندازه، سود آوری، رشد و ساختار سرمایه بررسی شده است. نتایج مطالعه آنها نشان داد که علیرغم اینکه شرکت ها بیشتر متمایل به ارائه به موقع گزارش های مالی هستند، به موقع بودن گزارش مالی میان دوره ای از طریق اندازه، سود آوری، رشد و اهرم شرکت تحت تاثیر قرار می گیرد. همچنین، آنها شواهدی را ارائه کردند که نشان داد شرکت های بزرگتر و شرکت های با سودآوری، رشد و اهرم کمتر گزارش های مالی میان دوره ای خود را سریعتر ارائه می کنند.
راجا احمد و کامرودین^[۱۰۱] ( ۲۰۰۴) در کشور مالزی تحقیقی را با عنوان تاخیر حسابرسی و به موقع بودن گزارشگری مالی انجام دادند. دوره تحقیق آنها سال ۱۹۹۶ تا ۲۰۰۰ بوده است. آنها در تحقیق خود به بررسی ۸ متغیر مستقل که بر تاخیر حسابرسی تاثیر گذار بودند، پرداختند. این متغیر ها شامل اندازه شرکت، نوع صنعت، نوع حسابرس، اظهار نظر حسابرس، نسبت بدهی شرکت، اقلام غیر مترقبه، علامت سود یا زیان و تاریخ پایان سال مالی است. در تحقیق آنها از رگرسیون چند متغیره استفاده شده است و تخمین مدل بر اساس داده های مقطعی صورت گرفته است. نتایج تحقیق آنها نشان داد که تاخیر حسابرسی برای شرکت های که ۱- در صنعت غیر مالی هستند، ۲- اظهار نظر حسابرسی آنها غیر مقبول است، ۳- تاریخ پایان سال مالی آنها به غیر ۳۱ دسامبر است،۴- غیر از پنج موسسه بزرگ حسابرسی مورد حسابرسی قرار گرفته اند، ۵- سود منفی گزارش کرده اند، و ۶- ریسک بالاتری دارند، طولانی تر است.
عبدالسلام و استریت^[۱۰۲](۲۰۰۷) در مطالعه ای که در بورس اوراق بهادار لندن انجام دادند متغیرهای حاکمیت شرکتی را روی به موقع بودن گزارشگری شرکت مورد آزمون قرار دادند. نتایج آنها بیانگر وجود یک رابطه معنی دار مهم بین متغیرهای حاکمیت شرکتی تجربه و استقلال هیات مدیره و به موقع بودن گزارشگری می باشد. نتایج بررسی آنها نشان می دهد که هیات مدیره هایی با رهبری موازی اندک، تجربه بیشتر اعضای هیات مدیره، و عمق کمتر خدمات توسط مدیران اجرایی گزارشگری به موقع تری را ارائه می دهند. همچنین آنها به این نتیجه رسیدند که استقلال هیات مدیره را معنی دار منفی با به موقع بودن گزارشگری دارد. همچنین دوگانگی نقش مدیر عامل(به عنوان مدیر عامل و رئیس هیات مدیره) رابطه منفی معنی داری با گزارشگری دارند. در نهایت عبدالسلام و استریت پیشنهاد می کنند که ضروری است شرکت ها گزارشگری داوطلبانه را بیشتر مورد ملاحظه قرار دهند و در گزارشگری داوطلبانه اهتمام بیشتری به خرج دهند.
(جبارزاده و بایزیدی،۱۳۸۹) در تحقیقی با عنوان بررسی رابطه بین مسئولیت پذیری اجتماعی و تعهد سازمانی با محافظه کاری در گزارشگری مالی شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران به این نتیجه رسیدند که رابطه بین مسئولیت پذیری اجتماعی شرکت و محافظه کاری رابطه مثبت بوده ولی تنها رابطه متغیر مسئولیت پذیری اجتماعی شرکت و محافظه کاری از لحاظ آماری معنی دار می باشد.
جین و درزدنکو^[۱۰۳] (۲۰۱۰) در پژوهشی با عنوان بررسی رابطه بین اخلاقیات،مسئولیت پذیری اجتماعی وعملکرد سازمانی به این نتیجه دست یافتن که مدیران سازمان های نظام یافته در مقایسه با سازمان های ماشین بنیاد ، سطح مسئولیت پذیری اجتماعی و اخلاقیات بالایی دارند.
پاگانو و لپین^[۱۰۴] (۲۰۰۵) بیان می کنند که مدیران شرکت ها ممکن است از فعالیت های مربوط به مسئولیت پذیری اجتماعی به عنوان ابزاری جهت جلوگیری از قبضه مالکیت توسط بازار سرمایه اشاره نموده و از این طریق موجبات رضایت سهامداران را فراهم نمود.
کیم و کیم^[۱۰۵] (۲۰۱۰) در پژوهشی در خصوص مقایسه تاثیر نگرش های سنتی و ارزش های فرهنگی بر درک مسئولیت پذیری اجتماعی شرکت های کره ای به این نتیجه رسیدند که تاثیر نگرش و باورهای بنیادی و سنتی بر درک مسئولیت پذیری اجتماعی شرکت ها نسبت به تاثیر ارزش های فرهنگی هوفستد با اهمیت تر است.
(ورنر^[۱۰۶]،۲۰۰۹) در پژوهشی با عنوان مسئولیت پذیری اجتماعی شرکت،مقدمه ای بر محدودیت های اجتماعی در بنگلادش به این نتیجه رسید که مسئولیت پذیری اجتماعی شرکت اثر بالقوه مثبت و پایا در کشورهای در حال توسعه به ویژه در جوامع دارای محدودیت های اجتماعی دارد.
تی سوت سورا^[۱۰۷] (۲۰۰۴) به بررسی رابطه بین مسئولیت اجتماعی شرکت ها و عملکرد مالی آنها پرداخت نتایج پژوهش یه رابطه مثبت و معنا داری را بین عملکرد مالی و عملکرد اجتماعی نشان داد.
دونگ یونگ کیم وجونگ یون کیم^[۱۰۸] (۲۰۱۳) به مطالعه اثرات مسئولیت اجتماعی شرکت ها و حاکمیت شرکتی بر تعیین حق الزحمه های حسابرسی پرداخت که یافته های پژوهش حاکی از این بود که شرکت های مورد مطالعه در کشور کره جنوبی که به نحو عالی مسئولیت اجتماعی و حاکمیت شرکتی را اجرا نموده اند حق الزحمه حسابرسی بیشتری پرداخت می کنند.
کاترین تام و همکاران^[۱۰۹] (۲۰۱۰) در پژوهشی به مطالعه رابطه بین مسئولیت اجتماعی شرکت ها و رضایت مندی شغلی پرداخت که نتایج این پژوهش نشان داد که رابطه منفی بین اندازه شرکت ها و میزان التزام به مسئولیت اجتماعی وجود دارد لذا رضایت مندی شغلی نیز متاثر از این رابطه می باشد.